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Steuerrecht für Unternehmen

Ausgangslage

Als grobe Faustregel gilt, dass bis zu einem Gewinn von ca. 100.000 Euro die Personengesellschaft steuerlich günstiger ist (sofern der Gesellschafter keine weiteren Einkünfte erzielt), da die Einkünfte in dieser Zone vom Grundfreibetrag und der progressiven Struktur der Einkommensteuer profitieren. Dies hängt jedoch stark von der Höhe der Gewerbesteuer und zahlreichen sonstigen Kriterien ab und darf nur als grobe Richtlinie verstanden werden.

Oberhalb dieser Zone hängt die Beurteilung entscheidend davon ab, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß die von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne tatsächlich an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Im Verhältnis zu einer Vollausschüttung (Dividende = 100 Prozent des Gewinns) ist eine Personengesellschaft stets günstiger. Werden jedoch Teile der Gewinne thesauriert, verschiebt sich das Steuerverhältnis beträchtlich.


Gehälter von Gesellschaftern

Während bei Kapitalgesellschaften angemessene Leistungsvergütungen an Gesellschafter als Betriebsausgaben der Gesellschaft gelten (Trennungsprinzip), sind solche Vergütungen bei Personengesellschaften Teil der gewerblichen Einkünfte. Aus gewerbesteuerlicher Sicht ist hierbei zusätzlich zwischen zurechnungspflichtigen Einkünften (wie Zinsen aus Dauerschuldverhältnissen) und nicht zurechnungspflichtigen Einkünften (Geschäftsführergehalt) zu differenzieren.

Bei der Kapitalgesellschaft ist eine Vergütung der Gesellschafter im Rahmen von Geschäftsführergehältern vorteilhaft, weil diese Gehälter als Betriebsausgaben voll abzugsfähig sind und daher anders als eine Ausschüttung in Form einer Dividende bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nicht ermittelt wird.

Andererseits hat der Gesellschafter diese Bezüge in seiner persönlichen Einkommensteuer zu berücksichtigen. Im Vergleich zur Dividende gehen ihm hier die Vorteile des Halbeinkünfteverfahrens verloren. Darüber hinaus sind sozialversicherungsrechtliche Aspekte (Versicherungspflicht) zu berücksichtigen.

Bei Personengesellschaften hingegen sind solche Gehälter stets im Rahmen der Gewinnermittlung zu berücksichtigen.

Entscheidend ist daher bei der Abwägung vor allem die Auswirkung der Gestaltung auf die Gewerbesteuer. Grundsätzlich ist bei einem Hebesatz von deutlich unter 400 Prozent die Personengesellschaft attraktiver, während unter dem Aspekt der Geschäftsführungsvergütung eine Kapitalgesellschaft nur dann steuerliche Vorteile bietet, wenn der Hebesatz für die Gewerbesteuer sich deutlich jenseits der 400 Prozent-Marke bewegt.

Maßgeblich ist hierbei allerdings auch, ob der verbleibende Gewinn thesauriert oder ausgeschüttet werden soll. Interessant sind solche Modelle meist nur dann, wenn der verbleibende Gewinn nach Abzug der Gesellschaftergeschäftsführungsvergütung thesauriert werden soll.

Gewerbesteuerrechtlich relevante Leistungsvergütungen

Anders als Geschäftsführergehälter mindern Zinsen aus Gesellschafterdarlehen sowie Miet- und Pachtzinsen für Gegenstände des Anlagevermögens oft nicht (im vollen Umfang) die Gewerbesteuer. Zumeist werden solche Vergütungen an Gesellschafter hälftig dem für die Erhebung der Gewerbesteuer maßgeblichen Gewinn hinzugerechnet (§ 8 Nr. 1, Nr. 7 GewStG).

Bei Personengesellschaften werden solche Zahlungen als Sonderbetriebseinnahmen der persönlichen Einkommensteuer der Gesellschafter einschließlich Gewerbesteuer-Anrechnung unterliegen.

Bei Kapitalgesellschaften hingegen erfolgt zunächst eine vollständige Versteuerung der Einnahmen beim Gesellschafter. Dazu kommt die hälftige Belastung durch die Gewerbesteuer bei der Gesellschaft. Insofern sind jedenfalls dann, wenn solche Vergütungen (zum Beispiel Vermietung in Privatbesitz befindlicher Geschäftsräume oder Ausgabe von Darlehen) aus steuerlicher Sicht Personengesellschaften günstiger.

Finanzierungskosten der Gesellschaft

In der Praxis werden die meisten Unternehmen nicht durch ihre Gesellschafter, sondern durch Fremdkredite (zum Beispiel bei der Bank) finanziert, die nicht nur getilgt, sondern auch verzinst werden müssen.

Darlehenszinsen einer Gesellschaft sind meist Dauerzinsen und als solche bei der Erhebung der Gewerbesteuer nur zur Hälfte als gewinnmindernd anzusetzen. Während sich für Kapitalgesellschaften keine weitere Gestaltungsspielräume eröffnen, ist bei der Personengesellschaft zu berücksichtigen, dass diese Anrechnung auch bei der Berechnung der gewinnmindernd abzugsfähigen Gewerbesteuerpauschale gemäß § 35 EStG berücksichtigt wird. Jedenfalls bei mittleren Hebesätzen ist daher eine solche Hinzurechnung von Zinsen wirtschaftlich bedeutungslos. Insofern ist jedenfalls bei hohem Fremdkapitalbedarf die Rechtsform der Personengesellschaft in den meisten Fällen steuerlich vorteilhafter.

Refinanzierungskosten der Gesellschafter

Häufig muss ein Gesellschafter persönlich Fremdkapital in Anspruch nehmen, um seine Beteiligung zu finanzieren (Ankauf von Geschäftsanteilen; Stammeinlagen, etc.). Die hierauf entfallenden Zinsen werden je nachdem, ob es sich um eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder an einer Kapitalgesellschaft handelt, unterschiedlich behandelt.

Bei Personengesellschaftsbeteiligungen gelten die hierfür aufgewandten Refinanzierungskosten (Zinsen) nach wie vor als Sonderbetriebsausgaben, die voll abzugsfähig sind.

Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt für eine natürliche Person dagegen das Halbeinkünfteverfahren, weshalb die Hälfte der Zinsaufwendungen nicht berücksichtigt wird. Abhängig vom Zinsaufwand entsteht hier unter Umständen ein gravierender Nachteil der Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, der allenfalls durch einen radikalen, möglichst schnellen Abbau dieser Zinsbelastungen durch Ausschüttungen und Auskehrungen von Rücklagen kompensiert werden kann. Es ist steuerlich günstiger, wenn die Gesellschaft Fremdkapital aufnimmt, da Zinsen auf der Gesellschaftsebene voll abzugsfähig sind. Zu beachten ist dabei allerdings die mögliche gewerbesteuerrechtliche Auswirkung.

Verluste der Gesellschaft

Speziell in der Gründungsphase muss damit gerechnet werden, dass die Gesellschaft Verluste ausweist.

Während bei Personengesellschaften die Gesellschafter die auf sie entfallenden Verluste grundsätzlich unmittelbar ansetzen können, gilt bei Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip. Das heißt, Verluste einer Kapitalgesellschaft entfalten auf der Gesellschafterebene grundsätzlich keine Wirkung. Sie können lediglich innerhalb der Gesellschaft vor- oder zurückgetragen werden.

Lediglich bei im Privatvermögen gehaltenen steuerverhafteten Gesellschaftsanteilen kann zumindest die Hälfte der Verluste (Halbeinkünfteverfahren) vom Gesellschafter angesetzt werden.

Insofern ist bei verlustreichen Anlaufphasen aus steuerlicher Hinsicht die Personengesellschaft sicherlich attraktiver. Im Hinblick auf die damit korrespondierenden Haftungsrisiken ist dieser Vorteil allerdings deutlich zu relativieren.

Risiken laufender Besteuerung

Die steuerliche Gestaltungsfreiheit birgt die Gefahr, dass Situationen entstehen, in denen eine Steuerpflicht an einer Stelle oder in einer Höhe eintritt, an der nicht oder jedenfalls nicht in dieser Form mit ihr gerechnet wurde. Während im Bereich von Kapitalgesellschaften die Gefahren "verdeckter Gewinnausschüttungen" durchaus geläufig sind, kommt auf Personengesellschaften durch die Gewerbesteueränderungen das Risiko gewerbesteuerlicher Anrechnungsüberhänge zu.

Kapitalgesellschaften und verdeckte Gewinnausschüttungen
Für Kapitalgesellschaften kommt unabhängig von der einheitlichen Besteuerung 25 Prozent dennoch eine deutliche steuerliche Mehrbelastung in Betracht, wenn solche verdeckte Gewinnausschüttungen aufgedeckt werden, wobei die Auswirkungen abhängig von der jeweiligen Gestaltung sind. Erbringt die Gesellschaft für den Gesellschafter Leistungen zu einem unangemess niedrigen Entgelt, handelt es sich um eine verhinderte Vermögensmehrung. Wird diese korrigiert, führt dies auf der Gesellschaftsebene zu einer (fiktiven) Gewinnerhöhung mit entsprechender steuerlicher Auswirkung. Auch auf der Gesellschafterebene kann dies zu steuerlichen Nachteilen führen. Ähnlich verhält es sich auch bei niedrigverzinsten Darlehen der Gesellschaft an Gesellschafter.

Die in der Praxis so häufig anzutreffenden überhöhten Geschäftsführergehälter führen neben einer Einkommenserhöhung auf der Gesellschaftsebene meist auch zu einer Umqualifizierung der Einkünfte und damit zu einer erheblichen Belastungsverschiebung auf der Gesellschafterseite. Während auf die Einnahmen des Gesellschafters nunmehr im Rahmen einer Ausschüttung das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet, führt die Einkommenserhöhung auf Seiten der Gesellschaft zu einer Erhöhung der Gewerbe- und Körperschaftssteuer. Sind an der Gesellschaft mehrere Gesellschafter beteiligt, entstehen zusätzlich Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern, da die Entlastung einseitig zugunsten des betreffenden Gesellschafters erfolgt, während die gesellschaftsrechtliche Mehrbelastung von allen Anteilseignern gleichermaßen zu tragen ist.

Anhand dieser Beispiele wird deutlich, wie wichtig nach wie vor entsprechende Klauseln in den Gesellschaftsverträgen sind, die aufgrund der nachlaufenden zivilrechtlichen Konsequenzen regelmäßig eher von Rechts- als Steuerfachleuten abgefasst werden sollten.

Personengesellschaft und gewerbesteuerlicher Anrechnungsüberhänge
Gemäß § 13 EStG genießen Personengesellschaften eine pauschale Einkommensteuerermäßigung abhängig vom Gewerbesteuermessbetrag. Dies gilt jedoch nur für den jeweiligen Erhebungszeitraum. Ein Vor- oder Rücktrag dieser Pauschale ist nicht vorgesehen. Ermäßigungsbeträge, die im Veranlagungszeitraum nicht geltend gemacht werden können, entfallen damit ersatzlos. Diese entgangenen Ermäßigungen werden als "Anrechnungsüberhang" bezeichnet.

Dies kann entstehen, wenn die Einkünfte und der steuerlich maßgebliche Gewerbeertrag auseinanderfallen. Insbesondere bei hohen Hinzurechnungen einkommensteuerrechtlicher Abzugsposten kann es zu einer erheblichen Gewerbesteuerbelastung kommen, obwohl die Einkommensteuer gering ist oder auch ganz entfällt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen das Einkommen (und die darauf entfallende Einkommensteuer) durch einen Verlustausgleich deutlich geringer ist als der Gewinn des Veranlagungszeitraums. Weitere Probleme entstehen bei mehreren Gesellschaftern, da Gewerbeertrag und Messbetrag zwar auf der Gesellschafterseite entstehen, die anteilige Anrechnung aber jeweils beim Gesellschafter erfolgt.  

Im Bereich von Personengesellschaften wird der Umgang mit dieser Problematik in Zukunft gewiss ein zentrales Ziel der Steuerstrategie sein.

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