Als Konsequenz daraus sind nach deutschem Handels- und Steuerrecht Pensionsrückstellungen in der Bilanz des zusagenden Unternehmens zu bilden. In den vergangenen Jahren sind nun diese Pensionsrückstellungen aus unterschiedlichen, manchmal nicht nachvollziehbaren Gründen vermehrt als unerwünscht eingestuft worden. Es wird daher nach Wegen gesucht, von den Pensionsrückstellungen wegzukommen, in der einschlägigen Literatur spricht man in diesem Zusammenhang (inhaltlich nicht ganz korrekt) vom Outsourcing von Pensionsrückstellungen.
Der Charakter von Pensionsrückstellungen
Die Pensionsrückstellung ist der bilanzielle Ausweis einer Direktzusage. Durch die Pensionsrückstellung wird der zum Bilanzstichtag aktuelle Wert der Verpflichtung des Arbeitgebers aus dem Versorgungsversprechen gemessen. Bei den mittelbaren Durchführungswegen (Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) sind in der Regel keine Pensionsrückstellungen nach deutschem Handels- und Steuerrecht zu bilden. Wenn also vom Outsourcing von Pensionsrückstellungen die Rede ist, ist der Sprachgebrauch insofern nicht korrekt, als es eigentlich um das zu Grunde liegende Versorgungsversprechen geht. Mit dem Versorgungsversprechen soll etwas geschehen, was zum (teilweisen) Wegfall der Pensionsrückstellungen führen soll.
Wegfall der Pensionsrückstellungen durch Erfüllung der Verpflichtung
Im Regelfall werden die Pensionsrückstellungen dadurch stetig aufgelöst, dass das Versorgungsversprechen erfüllt wird. Dies erfolgt typischerweise bei Bezug der Betriebsrente und dem damit verbundenen jährlich kleiner werdenden Umfang der Verpflichtung. Die Pensionsrückstellung kann aber auch in einem Schlag aufgelöst werden, wenn z.B. der Versorgungsberechtigte stirbt, ohne Hinterbliebene zu hinterlassen. Ähnlich verhält es sich, wenn die Pensionsverpflichtung (soweit arbeitsrechtlich möglich) mittels einer einmaligen Kapitalzahlung abgefunden wird. Auch hier wird die Pensionsrückstellung vollständig aufgelöst, da nach Zahlung des Abfindungsbetrags keine Verpflichtung mehr existiert.
Wegfall der Pensionsrückstellungen durch Schuldnerwechsel
Die Pensionsrückstellung kann auch dadurch wegfallen, dass die Pensionsverpflichtung von einem Dritten übernommen wird. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer den Arbeitgeber wechselt und der neue Arbeitgeber bereit ist, das vom alten Arbeitgeber erteilte Versorgungsversprechen zu übernehmen. Es handelt sich dann um den Wechsel des Versorgungsschuldners. Durch das Betriebsrentengesetz werden die Möglichkeiten des Schuldnerwechsels zwar eingeschränkt, andererseits bemüht sich der Gesetzgeber darum, dass betriebliche Altersversorgung zumindest beim Arbeitgeberwechsel möglichst mitgenommen werden kann (Stichwort Portabilität). Eine spezielle Variante des Schuldnerwechsels ist die so genannte Rentner-GmbH, bei der durch eine rechtliche Aufspaltung Pensionsverpflichtungen auf eine neue Gesellschaft übertragen werden. Ist die Liquidation des Unternehmens geplant, so gibt es schließlich noch die Möglichkeit der so genannten Liquidationsversicherung, bei der eine Versicherungsgesellschaft die Rolle des neuen Versorgungsschuldners übernimmt.
Wechsel des Durchführungswegs
Die mittelbaren Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung erfordern nach deutschem Handels- und Steuerrecht in der Regel keinen Bilanzausweis. Daher bietet es sich an, den Durchführungsweg zu wechseln und von der Direktzusage auf eine mittelbare Verpflichtung umzuschalten, was die gewünschte Auflösung der Pensionsrückstellungen zur Folge hat. Wegen der mangelnden steuerrechtlichen Flankierung kommen für diesen Durchführungswegwechsel Direktversicherung und Pensionskasse kaum in Frage. Die benötigten Mittel für den Wechsel überschreiten regelmäßig die Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG. Vom Steuer-Gesetzgeber gefördert wird letztlich nur der Wechsel zum Pensionsfonds aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 66 EStG. Der Wechsel des Durchführungswegs entlässt den Arbeitgeber jedoch nicht vollständig aus seiner Stellung als Versorgungsschuldner. Wegen § 1 (1) Satz 3 BetrAVG muss er auch bei den mittelbaren Durchführungswegen für die zugesagten Leistungen einstehen (soweit sie durch den Versorgungsträger nicht erbracht werden sollten).---NEUE-SEITE---Wirtschaftliches Outsourcing
Der Wechsel des Durchführungswegs bedingt regelmäßig eine entsprechende Dotierung des Versorgungsträgers (also in der Regel des Pensionsfonds bzw. der Unterstützungskasse) und eine damit betriebene externe Kapitaldeckung des Versorgungsversprechens. Dies dürfte im Übrigen der Kern des Wunsches nach Outsourcing von Pensionsrückstellungen sein: die vollständige Finanzierung des Versorgungsversprechens und die Sicherheit, keine unwägbaren betriebsfremden Risiken einzugehen. Letzteres erreicht man auch durch eine entsprechende Finanzierung des Versorgungsversprechens mittels eines separierten und vom restlichen Betriebsvermögen klar abgegrenzten Deckungsstocks. Diese Rolle können klassischerweise Rückdeckungsversicherungen spielen, die neben einer Zinsgarantie insbesondere die biometrischen Risiken abdecken. Da bei einer solchen Konstruktion die Direktzusage unverändert bestehen bleibt, spricht man von einem wirtschaftlichen Outsourcing der Pensionsrückstellungen. Es bleibt also bilanziell beim Ausweis von Pensionsrückstellungen, denen allerdings ein Gegengewicht in Form eines Aktivpostens gegenüber gestellt wird. Wird die Direktzusage ergänzend auf ein beitragsorientiertes System umgestellt, so bleibt auch die Höhe des Dotierungsrahmens für die betriebliche Altersversorgung kalkulierbar.
Internationale Bilanzierung
Sofern das zusagende Unternehmen eine Bilanz nach internationalen Bilanzierungsregeln (z.B. IFRS) aufstellen muss, so wird die auszuweisende Pensionsrückstellung analog dem Vorgehen beim wirtschaftlichen Outsourcing ermittelt. Es interessiert lediglich das wirtschaftliche Risiko, das das Unternehmen außerhalb der vom Versorgungsträger bzw. vom Planvermögen abgedeckten Leistungen tragen muss. Die formale Aufteilung nach Durchführungswegen ist hier ohne Bedeutung. Für die Anerkennung als Planvermögen sind eventuell bestimmte zusätzliche Sicherungsregelungen vonnöten, z.B. durch eine Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung oder durch Einbringen der für die betriebliche Altersversorgung reservierten Vermögensgegenstände in ein Treuhand-Modell (so genanntes contractual trust arrangement - CTA). In der internationalen Bilanz wird also das Outsourcing gewissermaßen schon auf Grund der Rechnungslegungsvorschriften vorgenommen.
Zusammenfassung
1. Der Wunsch nach Outsourcing von Pensionsrückstellungen hat seine Ursache sehr oft im verständlichen Unbehagen über die unkalkulierbare Kostenentwicklung bei der betrieblichen Altersversorgung in Form der Leistungszusage.
2. Formal kann die Auflösung der Pensionsrückstellung durch Erfüllung des Versorgungsversprechens, durch Wechsel des Versorgungsschuldners oder durch Wechsel des Durchführungswegs erreicht werden.
3. Die beschriebenen Lösungsmöglichkeiten erfordern in der Regel eine nicht unerhebliche Liquidität. Dies zeigt die eigentliche Aufgabe des Outsourcing von Pensionsrückstellungen auf, nämlich die finanziell gesicherte Abdeckung der Versorgungsverpflichtungen. Diese kann aber auch im Rahmen einer bestehenden Direktzusage erreicht werden.
