Gerade für Gründungsunternehmen sah das derzeitige Handelsgesetzbuch die Möglichkeit vor, Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes § 269 HGB alte Fassung) zu aktivieren. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) hat der Gesetzgeber diese Möglichkeit gestrichen, aber erstmalig in § 248 Abs. 2 HGB die Möglichkeit eröffnet, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. In der Vergangenheit bestand ein explizites Aktivierungsverbot für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden. Der Gesetzgeber hat somit Neuland betreten, den es aus Sicht des bilanzierenden Unternehmens auszuloten gilt.
Unternehmen sollten sich daher mit dem HGB vertraut machen und entscheiden, ob es Sachverhalte gibt, die unter diese Regelung des § 248 Abs. 2 HGB fallen, und wenn ja, ob das Wahlrecht ausgenutzt werden kann und soll, um beispielsweise die Höhe des bilanziellen Eigenkapitals positiv zu beeinflussen. Hierzu werden die neue Vorschrift sowie die Voraussetzungen kurz dargestellt.
Rechtliche Regelung - Aktivierungswahlrecht
In § 248 Abs. 2 HGB heißt es kurz und knapp, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden können. Ferner ist angemerkt, dass der Gesetzgeber hiervon jedoch selbst erstellte Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ausgenommen hat.
Es liegt keine Definition vor, was der Gesetzgeber unter selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen versteht, jedoch ist klar, dass es sich um Vermögensgegenstände im handelsrechtlichen Sinne handeln muss. Diese zeichnen sich u.a. durch selbständige Verwertbarkeit und Bewertbarkeit aus. Als Beispiel können hier Entwicklungsaktivitäten genannt werden, die auch bei Unternehmen in der Gründungsphase von Bedeutung sein können.
Abgrenzung Forschung von Entwicklung
Aus bilanzieller Sicht ist zwischen Forschung und Entwicklung zu trennen, da nur Entwicklungsaufwendungen aktiviert werden können. Forschungsaufwendungen sind unverändert als Aufwendungen zu erfassen.
§ 255 Abs. 2a HGB definiert Forschung als eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussicht grundsätzlich keine Aussage gemacht werden kann. Im Gegensatz dazu ist Entwicklung die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Der entscheidende Unterschied liegt in der Zielsetzung der Aktivität, die sich in der Marktorientierung der Entwicklung ausdrückt.
Zeitpunkt der Aktivierung
Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass eine Aktivierung von Entwicklungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes erst ab dem Zeitpunkt geschehen darf, ab dem mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsteht. Wie das Kriterium "hohe Wahrscheinlichkeit" auszulegen ist, ist in der Gesetzesbegründung nicht enthalten.
Das Konzept der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen ist zwar neu in der deutschen Rechnungslegung, jedoch in der internationalen Rechnungslegung seit längerem fest verankert. Vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber durch das BilMoG die deutsche Rechnungslegung modernisieren und international ausrichten wollte, ist ein Rückgriff auf die international verwandten Kriterien hilfreich.
Sechs Kriterien
Unter Rückgriff auf die Regelungen in IFRS kann eine Aktivierung vorgenommen werden, wenn alle folgenden Nachweise gleichzeitig erbracht werden können:
1. die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögensgegenstandes, damit er zur Nutzung oder zum Verkauf zur Verfügung stehen wird
2. die Absicht, den immateriellen Vermögensgegenstand fertig zu stellen sowie ihn zu nutzen oder zu verkaufen
3. die Fähigkeit, den immateriellen Vermögensgegenstand zu nutzen oder zu verkaufen
4. der Nachweis, wie der immaterielle Vermögensgegenstand einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird, beispielsweise durch Nachweis der Existenz eines Marktes für die Produkte des immateriellen Vermögensgegenstandes an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, der Nutzen des immateriellen Vermögensgegenstandes
5. die Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen, um die Entwicklung abzuschließen und den immateriellen Vermögensgegenstand nutzen oder verkaufen zu können
6. die Fähigkeit, die den immateriellen Vermögensgegenstand während seiner Entwicklung zurechenbaren Aufwendungen verlässlich zu bewerten
Die Durchsicht der Kriterien zeigt, dass im Regelfall die Nachweise in den verschiedenen Abteilungen des Unternehmens vorliegen. Dennoch bedarf es regelmäßig eines gewissen Aufwandes, um die Dokumente zu sammeln, verständlich aufzubereiten und zu archivieren. Trotz der sechs Kriterien verbleibt ein Ermessens- und Gestaltungsspielraum, wie im konkreten Fall die Nachweise erbracht werden können.
Einschränkungen
Entwicklungskosten können erst dann aktiviert werden, wenn alle Kriterien erfüllt sind. Eine nachträgliche Aktivierung von Aufwendungen, die zeitlich vorgelagert sind, ist nicht möglich. Dies hat zur Folge, dass nicht alle Entwicklungsaufwendungen aktiviert werden können, sondern nur die, die ab dem Zeitpunkt anfallen, ab dem das Kriterium der "hohen Wahrscheinlichkeit" erfüllt ist.
Aufgrund der Einführung der Regelungen ab 2010 können im Wesentlichen nur Aufwendungen für Entwicklungen aktiviert werden, die in Geschäftsjahren begonnen werden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen (Artikel 66 Abs. 7 EGHGB).
Sofern Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können, können Entwicklungsaufwendungen nicht aktiviert werden.
Passive latente Steuern und Ausschüttungssperre
Da die Aktivierung der Aufwendungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände nicht in der Steuerbilanz nachgezogen wird, sind in der Handelsbilanz passive latente Steuern zu bilanzieren.
Isoliert betrachtet, ist somit der Eigenkapital erhöhende Effekt teilweise durch den Ansatz der passiven latenten Steuern gemindert. Bei einem Steuersatz von 30 % verbleibt somit ein Eigenkapital erhöhender Effekt in Höhe von 70% der aktivierten Aufwendungen.
Im Falle der Aktivierung hat der Gesetzgeber aufgrund des Gläubigerschutzgedankens eine Ausschüttungssperre vereinfachend in Höhe des Nettobetrages aus aktivierten Aufwendungen und passivierten latenten Steuern in § 268 Abs. 8 HGB n.F. verankert.
Schlussbemerkung und Argumentationshilfen
Ab 2010 ist die Bilanzierungshilfe, Aufwendungen der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes zu aktivieren, gestrichen worden. Es besteht nun die Möglichkeit, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. Es handelt sich nicht um eine Bilanzierungshilfe, sondern um ein Aktivierungswahlrecht.
Die Nutzung des Wahlrechtes ist an verschiedene Kriterien geknüpft; den damit einher gehenden umfangreichen Dokumentationspflichten steht ein Eigenkapital erhöhender Effekt gegenüber. Es besteht weiterhin ein Ermessens- und Gestaltungsspielraum.
Inwieweit Eliminierungen des Effektes aus der Aktivierung im Rahmen von Investoren- oder Kreditverhandlungen vorgenommen werden, bleibt abzuwarten, jedoch haben Unternehmen mit dem Hinweis, dass es sich um Vermögensgegenstände und nicht um Bilanzierungshilfen handelt, ein deutlich besseres Argument in der Hand. Ferner kann der Hinweis hilfreich sein, dass im Rahmen der internationalen Rechnungslegung bei Erfüllung der Kriterien kein Wahlrecht, sondern eine Aktivierungspflicht vorliegt.
