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Nachholverbot bei Rückstellungsbeträgen

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Der Begriff Nachholungsverbot bedeutet, dass Rückstellungsbeträge, die in einem Wirtschaftsjahr zulässig gewesen wären, in einem späteren Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht nachgeholt werden können, es sei denn der Versorgungsfall tritt ein oder das Dienstverhältnis endet unter Aufrechterhaltung unverfallbarer Anwartschaften.


Durch diese  Regelung soll eine willkürliche Rückstellungsbildung und die damit verbundene Verzerrung des Periodengewinns vermieden werden (vgl. BMF-Schreiben vom 11.12.2003 – IV A 6 – S 2176 – 70/03).

Hat zum Beispiel eine GmbH ihrem GGF vor dem 01.01.1987 eine Pensionszusage erteilt, so bestand und besteht ein Passivierungswahlrecht, das heißt die GmbH musste und muss für die von ihr eingegangene Verpflichtung keine Rückstellungen bilden (Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB).

Hat die GmbH in einem bestimmten Bilanzjahr keine Pensionsrückstellungen gebildet und will sie im darauffolgenden Bilanzjahr jetzt doch in ihrer (Steuer-) Bilanz eine Pensionsrückstellung ausweisen, so greift in diesem Fall das Nachholverbot des § 6 a des Einkommensteuergesetzes:

"Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden" (§ 6 a Absatz 4, Satz 1 EStG).

Dadurch kann ein sogenannter Fehlbetrag entstehen. Dieser Fehlbetrag muss in der Steuerbilanz solange ausgewiesen werden bis das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt. Dann darf die Pensionsrückstellung wieder in Höhe des Teilwertes der Pensionsverpflichtung gebildet werden (§ 6 a Abs. 4, Satz 4 EStG).


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