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Der Sonderausgabenabzug ab 2005

Abzugsfähige Aufwendungen

Bis 2004 gab es zwei große Fallgruppen beim Sonderausgabenabzug: Vorsorgeaufwendungen und Riester-Förderung. Durch das AltEinkG erfolgt nun eine Aufteilung in drei Gruppen: 

Riester- förderung  
Aufwendungen zu Versicherungsformen der Basisversorgung
Sonstige Versorgungsaufwendungen

Aufwendungen zu Versicherungsformen der Basisversorgung

Hierbei handelt es sich um Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen zu Gunsten einer Versicherungsform der Basisversorgung. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um Pflichtbeiträge oder freiwillige Beitragsleistungen handelt. Zu den Beiträgen ist der steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung oder ein diesem gleichgestellter Zuschuss hinzuzurechnen.  Bei Steuerpflichtigen, die als Arbeitnehmer

  • in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei sind oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und
  • ohne eigene Beitragsleistungen (oder nur teilweise Beitragsleistung) Ansprüche auf Altersvorsorge erwerben,

ist eine fiktive Beitragsleistung (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu berücksichtigen. Dabei wird aus Vereinfachungsgründen jedoch maximal der Höchstbeitrag-Ost angesetzt (10.296 Euro im Jahr 2005).

Diese Regelung betrifft insbesondere Beamte und ist analog auch auf Empfänger von Abgeordnetenbezügen anzuwenden. Dies ist aus Gründen der Gleichbehandlung zwingend notwendig, da diese Steuerpflichtigen sonst außerhalb ihrer Pflichtversorgung einen höheren steuerbegünstigten Rahmen zur privaten Altersvorsorge der Basisversorgung nutzen könnten als andere Arbeitnehmer.

Höhe des Sonderausgabenabzugs für Aufwendungen zur Basisversorgung

Die Aufwendungen zu Versicherungsformen der Basisversorgung können bei Alleinstehenden bis zu einem Höchstbeitrag von 20.000 Euro (40.000 Euro für Verheiratete) berücksichtigt werden. Die Begrenzung auf 20.000 Euro wurde bewusst deutlich über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gewählt, damit auch Arbeitnehmer, die den Höchstbeitrag zahlen, ein adäquates Beitragsvolumen zum Aufbau einer steuerlich begünstigten privaten Altersvorsorge haben.

Problematisch ist allerdings, dass der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung nach den heute bekannten Prognosen kontinuierlich steigen wird, während die steuerliche Abzugsgrenze konstant bleibt. Ohne eine diesbezügliche Korrektur der Abzugsgrenze ist daher zu erwarten, dass das steuerlich begünstigte Beitragsvolumen für eine zusätzliche private Altersvorsorge über die Jahre immer mehr abnimmt.

Die Aufwendungen sind in der Übergangszeit bis 2024 noch mit dem für das jeweilige Jahr geltenden Prozentsatz zu multiplizieren. Dieser beträgt für 2005 60 Prozent und steigt jährlich um zwei Prozent, bis er schließlich ab 2025 100 Prozent beträgt.

Anteil der Aufwendungen zur Basisversorgung, die als Vorsorgeaufwendungen geltend gemacht werden können (§ 10 Abs. 3 EStG n.F.)
2005 60% 2015 80%
2006 62% 2016 82%
2007 64% 2017 84%
2008 66% 2018 86%
2009 68% 2019 88%
2010 70% 2020 90%
2011 72% 2021 92%
2012 74% 2022 94%
2013 76% 2023 96%
2014 78% 2024 98%

Beispiel zur Ermittlung des Sonderausgabenabzugs 2005 nach § 10 Abs. 3 EStG n.F.
Bruttoeinkommen 2005 je 50.000 Euro, alleinstehend, GRV-Beitragssatz 19,5%, Jahresbeitrag „Basisrente“ 10.400 Euro
Arbeitnehmer
Beamter
 
Angaben in Euro
Eigenbeitrag gesetzliche Rentenversicherung
4.875
-
+ Beitrag „Basisrente“
+ 10.400
10.400
= Aufwendungen zur Basisversorgung
15.275
10.400
+ Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung
+ 4.875
-
= zu berücksichtigende Aufwendungen
20.150
10.400
Fiktiver Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung (max. aus Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen RV Ost)
-
9.750
•  Max. 20.000 Euro abzüglich fiktiver Beitrag zur GRV, verbleibt abzugsfähiger Betrag:
20.000
10.250
Daraus Prozentsatz 2005 (60%)
12.000
6.150
- Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung
– 4.875
-
= Sonderausgabenabzug 2005
7.115
6.150

Art und Höhe der sonstigen Vorsorgeaufwendungen

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen zählen seit 2005 Beiträge zu:

  • Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit (im Rahmen der Sozialversicherung ebenso wie als privater Versicherungsvertrag).
  • Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, soweit es sich um keinen Versicherungsvertrag handelt, der der Basisversorgung zuzurechnen ist.
  • Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen.
  • Risikoversicherungen die nur eine Leistung für den Todesfall vorsehen.
  • Kapitalbildende Lebens- und Rentenversicherungen zu 88 Prozent, sofern die Laufzeit vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat, der erste Beitrag vor diesem Termin gezahlt wurde und die Beiträge auch in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes als Vorsorgeaufwendungen anerkannt worden wären. 

Grundsätzlich können die oben genannten Aufwendungen bis zu einem Jahresbetrag von 2400 Euro als Sonderausgaben abgezogen werden. Hat der Abzugsberechtigte einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Übernahme der Krankheitskosten oder erhält er steuerfreie Leistungen, beispielsweise einen steuerfreien Arbeitgeberanteil zur GKV, dann beträgt der Höchstbetrag nur 1500 Euro pro Jahr. Dies betrifft in erster Linie Beamte, Angestellte und Rentenempfänger. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird der gemeinsame Höchstbetrag nach den individuellen Verhältnissen jedes Ehegatten ermittelt und dann addiert.

In allen anderen Fällen (insbesondere bei Selbstständigen) können als sonstige Vorsorgeaufwendungen pro Jahr maximal 2.400 Euro geltend gemacht werden.

Vorsorgeaufwendungen bis 2004
Aufwendungen zur Basisversorgung
Sonstige
Vorsorgeaufwendungen
Beispiele zum Abzugsrahmen sonstiger Vorsorgeaufwendungen bei Ehepaaren
Ehefrau Ehemann   Abzugsrahmen
Angestellte - 1.500 € + Angestellter - 1.500 € = 3.000 €
Angestellte - 1.500 € + Selbständiger - 2.400 € = 3.900 €
Selbständige - 2.400 € + Selbständiger - 2.400 € = 4.800 €

Vorsorgepauschale

Arbeitnehmer erhalten unabhängig von der Höhe der tatsächlich geleisteten Vorsorgeaufwendungen zur Basisrente oder zu einer sonstigen Vorsorge eine Vorsorgepauschale. Durch die Vorsorgepauschale werden die regelmäßig anfallenden Vorsorgeaufwendungen eines Arbeitnehmers beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt.

Die Pauschale besteht aus zwei Komponenten

• 11 Prozent des steuerpflichtigen Arbeitslohns, max. 1.500 Euro
• 10 Prozent der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung

Eine gekürzte Vorsorgepauschale kommt bei Beamten und Arbeitnehmer zum Zuge, die nicht der gesetzlichen Renteversicherungspflicht unterliegen und eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung oder durch Beiträge, die steuerfrei waren, erworben haben.

Auch bei der Vorsorgepauschale ist bis 2019 eine Günstigerprüfung mit
jährlich sinkenden Höchstbeträgen für die bis 2004 geltende Vorsorgepauschale zu berücksichtigen. Ist die bisherige Vorsorgepauschale günstiger, wird diese angesetzt.

Steuerliche Wirkung des neuen Sonderausgabenabzugs ab 2005

Besteuerung der Leistungen
Ohne den Abschluss einer "Basisrente" wirkt sich die Neuordnung des Sonderausgabenabzugs zunächst nur bei Arbeitnehmern und bei einigen Selbstständigen (sofern sie Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung oder einem berufsständischen Versorgungswerk zahlen) aus.

Personengruppen, die keine Beiträge zu einer Versicherungsform der Basisversorgung zahlen (also insbesondere Beamte und versicherungsfreie Selbstständige), werden zunächst nicht vom neuen Sonderausgabenabzug betroffen sein.

Bislang war bei alleinstehenden Arbeitnehmern mit einem Einkommen von mehr als etwa 12.000 Euro (24.000 Euro bei Verheirateten) der Sonderausgabenabzug durch die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung bereits voll ausgeschöpft, so dass mit zunehmend höherem Einkommen ein immer größerer Anteil an Vorsorgeaufwendungen steuerlich unwirksam war.

Nach neuem Recht sind die Vorsorgeaufwendungen getrennt, wobei die sonstigen Vorsorgeaufwendungen in den meisten Fällen auch zukünftig allein von den dort anzurechnenden Beiträgen zur Kranken-, Pflege- und ggf. Arbeitslosenversicherung ausgeschöpft sein dürften. Da aber die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung oder anderen Versicherungsformen der Basisversorgung nun bis zum Höchstbeitrag steuerlich wirksam werden, wird sich der Sonderausgabenabzug auch ohne den Abschluss einer zusätzlichen "Basisrente" bei Alleinstehenden mit einem Einkommen ab etwa 26.000 Euro (52.000 Euro bei Verheirateten) erhöhen und zu einer Reduzierung der Steuerlast führen.

Basisversorgung
Leistungen aus der Basisvorsorge sind nach einer Übergangszeit ab dem Jahr 2040 in voller Höhe zu versteuern. Seit 2005 beträgt der Besteuerungsanteil für bereits laufende Renten und für Renten, die 2005 beginnen, 50 Prozent und steigt bei einem späteren Rentenbeginn jährlich um zwei Prozentpunkte an.

Ab 2020 beträgt der Anstieg nur einen Prozentpunkt pro Kalenderjahr. Der steuerfrei bleibende Teil der Renten wird im zweiten Rentenjahr durch einen während der gesamten Rentendauer unveränderlichen Freibetrag ermittelt. Durch dieses Verfahren werden künftige Rentenerhöhungen zu 100 Prozent versteuert.

Altersvorsorgeverträge ("Riester-Rente")
Soweit Leistungen auf geförderten Beiträgen beruhen sind diese in voller Höhe nachgelagert zu versteuern. Kapitalzahlungen, die die zulässigen Grenzen überschreiten (20 bzw. 30  Prozent des bei Rentenbeginn zur Verfügung stehenden Kapitals) oder die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, werden seit 2005 mit dem Unterschiedsbetrag zwischen Leistung und Beitragssumme versteuert. Für Verträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, gilt das bis dahin geltende Steuerrecht weiter. Rentenleistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, sind mit dem Ertragsanteil zu versteuern.

Jährliche steuerliche Entlastung durch neuen Sonderausgabenabzug* (alle Angaben in Euro)
Bruttolohn 2005 (AS 60%) 2015 (AS 80%) 2025 (AS 100%)
20.000 0 182 392
30.000 27 400 766
40.000 102 672 1230
50.000 199 1000 1784
60.000 296 1333 2370
* Berechnung des Bundesministeriums für Finanzen für alleinstehende Arbeitnehmer, inkl. Solidaritätszuschlag
AS = Abzugssatz

Günstigerprüfung zum Sonderausgabenabzug bis 2019

Laut der steuerlichen Neuregelung des Jahres 2005 sind Vorsorgeaufwendungen nur bis zu einem Höchstbetrag von 2400 Euro absetzbar. Neu hinzu kam jedoch die Möglichkeit, Beiträge zu einer Rürup-Rente bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 Euro (für Ledige) steuerlich als Sonderausgaben abzusetzen, anfangs nur zu einem Anteil von 60 Prozent, einer jährlichen Staffelung folgend jedoch ansteigend bis zu einer Absetzbarkeit zu 100 Prozent im Jahr 2025.

Um den Vertrauensschutz derjenigen sicherzustellen, die bereits vor der Einführung der neuen Regelungen eine freiwillige Altersvorsorge abgeschlossen hatten und auch diejenigen, die nach der Einführung einen Neuvertrag abschlossen, nicht schlechter zu stellen als mit der früheren Regelung, wird automatisch eine Günstigerprüfung vorgenommen. Damit soll überprüft werden, ob der Steuerpflichtige nach der neuen oder der alten Regelung besser gestellt ist. In einer Übergangszeit bis 2019 wird daher eine so genannte Günstigerprüfung für den Sonderausgabenabzug durchgeführt. Dabei wird der bisherige Vorwegabzug schrittweise bis zum Jahr 2019 beginnend ab dem Jahr 2011 verringert, der Steuerpflichtige erhält dann automatisch die für ihn günstigere Regelung.

Probleme aus der Günstigerprüfung

Gerade bei Selbstständigen muss dem Sonderausgabenabzug künftig besondere Beachtung geschenkt werden. Je nach steuerlicher Ausgangssituation können sich Beiträge zur Basisrente unterschiedlich auswirken. Während für alle rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer regelmäßig die neue Regelung steuerlich günstiger ist, hatte die Günstigerprüfung für viele nicht rentenversicherungspflichtige Selbstständige und Freiberufler den unerwünschten Nebeneffekt, dass sich die Aufwendungen zu einer Rürup-Rente bzw. Basisrente steuerlich in keiner Weise niederschlugen, da vor und nach der Änderung des Steuerrechts der Höchstbetrag von 5069 Euro gemäß der alten Regelung zur Anwendung kam.

Dadurch wurde der Anreiz zum Abschluss einer Rürup-Rente zur privaten Altersvorsorge für diesen Personenkreis verfehlt. Nachdem das Problem erkannt worden war, beschloss der Gesetzgeber im Rahmen der Steuergesetze 2007 rückwirkend zum 1. Januar 2006 eine Anpassung der Günstigerprüfung.

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